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IVA - Operazioni esenti dall’imposta - Commento
prevista dall’articolo 10, n. 18 si applica a tutte le prestazioni di diagnosi, cura e riabilitazione rese alla persona, dai medici e dagli esercenti una professione sanitaria o un’arte ausiliaria delle professioni sanitarie
Per effetto di quanto previsto nel Decreto 17 maggio 2002, emanato a firma congiunta dai Ministri della salute e dell’economia, l’esenzione IVA prevista dall’articolo 10, n. 18 si applica a tutte le prestazioni di diagnosi, cura e riabilitazione rese alla persona, dai medici e dagli esercenti una professione sanitaria o un’arte ausiliaria delle professioni sanitarie indicate all’art. 99 del testo unico delle leggi sanitarie, approvato con regio decreto 27 luglio 1934, n. 1265.
Ai sensi dello stesso provvedimento sono esenti anche le attività svolte da:
a. biologi e psicologi;
b. odontoiatri di cui alla legge 24 luglio 1985, n. 409;
c. operatori abilitati all’esercizio delle professioni elencate nel decreto ministeriale 29 marzo 2001 che eseguono una prestazione sanitaria prevista dai decreti ministeriali di individuazione dei rispettivi profili.
Nella fattispecie sono incluse le seguenti figure professionali:
infermiere, ostetrica/o, infermiere pediatrico, podologo, fisioterapista, logopedista, ortottista, assistente di oftalmologia,
terapista della neuro e psicomotricità dell’età evolutiva,
tecnico della riabilitazione psichiatrica, terapista occupazionale,
educatore professionale, tecnico audiometrista,
tecnico sanitario di laboratorio biomedico,
tecnico sanitario di radiologia medica,
tecnico di neurofisiopatologia,
tecnico ortopedico, tecnico audioprotesista,
tecnico della fisiopatologia cardiocircolatoria e perfusione cardiovascolare,
igienista dentale, dietista,
tecnico della prevenzione nell’ambiente e nei luoghi di lavoro,
assistente sanitario.
Il Decreto 17 maggio 2002 ha abrogato e sostituito il precedente Decreto del Ministro della Sanità emanato di concerto con il Ministro delle Finanze il 21 gennaio 1994 ed ha apportato le seguenti due importanti modifiche:
- l’esenzione delle prestazioni rese dai terapisti della riabilitazione e dell’ortottica, da massaggiatori e massofieroterapisti diplomati, da podologi si applica anche in assenza di una prescrizione medica come in precedenza previsto;
- l’esenzione è stata estesa anche alle prestazioni rese dai cittadini italiani e stranieri, che esercitano una delle professioni o arti ausiliarie delle professioni sanitarie, in base ai titoli conseguiti nei Paesi dell’Unione europea, nonché in base a titoli conseguiti in Paesi extracomunitari e riconosciuti ai fini dell’esercizio professionale ai sensi della legge 8 novembre 1984, n. 752, del decreto legislativo 25 luglio 1998, n. 286 e del decreto del Presidente della Repubblica 31 agosto 1999, n. 394.
L’agevolazione ha carattere oggettivo e non rileva il soggetto che commette o che paga la prestazione.
Rientrano, quindi, nell’esenzione le prestazioni sanitarie rese nei confronti di pazienti o di altri soggetti quali cliniche, case di cura, studi professionali, ASL, eccetera, rese dai singoli soggetti nonché da società o cooperative costituite da operatori qualificati
(Risoluzione n.119/E del 28 maggio 2003).
Per prestazioni sanitarie si intendono quelle rese a scopo terapeutico, diagnostico o curativo e non anche quelle rese a fini di consulenza scientifica o di ricerca.
Secondo la Risoluzione n. 184/E del 24 settembre 2003:
- per attività di diagnosi si indica l’attività diretta ad identificare la patologia cui i pazienti sono affetti;
- per prestazioni di cura, s’intendono le prestazioni di assistenza medico generica, specialistica, infermieristica, ospedaliera e farmaceutica. Intendendo per quest’ultima non genericamente qualsiasi tipologia di prestazione farmaceutica, bensì solo quella a contenuto terapeutico: preparazione di prodotti farmaceutici, prelievi ed esami del sangue, misurazione della pressione sanguigna, etc.
Prestazioni, effettuate in regime di esenzione IVA, per le quali, sostanzialmente, è prevalente la prestazione di fare rispetto alla sola cessione di medicinali;
per prestazioni di riabilitazione si intendono quelle che, al pari delle prestazioni di cura, le quali prevedono una prevalente prestazione di fare, sono rivolte al recupero funzionale e sociale del soggetto.
Oggetto della prestazione
Regime
I.V.A.
Annotazioni da indicare in fattura
Altri accorgimenti
Diagnosi
Esente: non si addebita l’I.V.A.
Prestazione esente ai fini I.V.A. ex art. 10, n. 18, DPR n. 633/72
Va applicata una marca da bollo (addebitata al Cliente)
Cura
Esente: non si addebita l’I.V.A.
Prestazione esente ai fini I.V.A. ex art. 10, n. 18, DPR n. 633/72
Va applicata una marca da bollo (addebitata al Cliente)
Riabilitazione
Esente: non si addebita l’I.V.A.
Prestazione esente ai fini I.V.A. ex art. 10, n. 18, DPR n. 633/72
Va applicata una marca da bollo (addebitata al Cliente)
Consulenza scientifica
Soggetta ad I.V.A. 20%: il corrispettivo è aumentato del 20% che è così addebitato al Cliente
Nessuna, a parte la descrizione dell’attività svolta
La fattura deve recare la partita I.V.A. del Cliente che richieda la prestazione nello svolgimento della propria attività.
Ai sensi della risoluzione n.167/E del 1° agosto 2003, una società che fornisce ad una ASL la disponibilità di attrezzature, macchinari, materiale di consumo e quant’altro occorra a medici dentisti che svolgono attività professionale intramuraria per conto della stessa azienda ospedaliera e provvede ad addebitare direttamente all’ASL le forniture dei materiali e l’utilizzo dei macchinari necessari perché il medico possa fornire le prestazioni sanitarie al paziente dell’ospedale non effettua una operazione esente ai sensi dell’articolo 10, n. 18.
Nella fattispecie, infatti, la prestazione effettuata dalla società non può essere qualificata come accessoria rispetto alla prestazione sanitaria, in quanto proviene da un soggetto terzo, con il quale gli utenti finali della prestazione odontoiatrica non hanno alcun rapporto. Pertanto, nella fattura emessa dalla società a fronte del corrispettivo ad essa versato dall’ASL a titolo di copertura spese (pari al 60% dell’importo pagato dal richiedente la prestazione odontoiatrica) dovrà anche essere considerata l’IVA con l’aliquota ordinaria.
La Corte di giustizia europea con la sentenza 10 settembre 2002 relativa alla causa C-141/100, ha ritenuto:
1) che l’esenzione da IVA delle prestazioni mediche e paramediche dipende non tanto dalla forma giuridica del soggetto che fornisce le prestazioni, ma dal fatto che esse siano somministrate da persone in possesso delle qualifiche professionali richieste dalla legge;
2) applicabile l’esenzione dall’imposta per le prestazioni di carattere terapeutico rese da una società di capitali che gestisce un servizio di somministrazione di cure in loco, anche a domicilio, fornite da personale infermieristico;
3) che le prestazioni di cure generiche e di economia domestica non sono esenti dall’IVA ma devono essere assoggettare ad imposta.
La stessa Corte con la sentenza 14 settembre 2000 relativa al procedimento C-384/98, ha stabilito che l’esenzione per le attività mediche deve essere circoscritta alle cure prestate alla persona a titolo di prevenzione, di diagnostica, di riabilitazione, ecc.
Pertanto una attività peritale eseguita da un medico su richiesta di un giudice deve essere regolarmente soggetta all’imposta.
A seguito anche della pronuncia della Corte di Cassazione che con sentenza n. 4403 del 6 dicembre 2000/27 marzo 2001 ha dichiarato che le attività di fisiokinesiterapia, massoterapia e fisioterapia identificano già prima dell’entrata in vigore del DM 21 gennaio 1994, prestazioni paramediche rese alla persona, l’Agenzia delle Entrate con Circolare n. 43/E del 14 maggio 2002 ha ritenuto inopportuno proseguire il contenzioso in corso, riconoscendo quindi l’esenzione per queste attività anche prima del provvedimento in questione.
L’articolo 6, comma 10 della legge n. 133 del 13 maggio 1999 estende l’esenzione anche a tutte le prestazioni che i medici eseguono nell’ambito della sicurezza sui luoghi di lavoro di cui al decreto legislativo n. 626 del 1994.
La norma riveste carattere interpretativo e vale anche per il passato.
Entrando più nel dettaglio l’articolo 17, comma 5, della legge n. 626 del 1994 prevede che il medico competente, nell’ambito di questa attività, possa operare in qualità di:
“a) dipendente da una struttura esterna pubblica o privata convenzionata con l’imprenditore per lo svolgimento dei compiti (…);
b) libero professionista;
c) dipendente del datore di lavoro”.
Così, sono state riconosciute esenti le prestazioni di medicina del lavoro anche se rese da una società trattandosi di norma che riveste carattere oggettivo e che prescinde, quindi, dalla natura giuridica del soggetto che la fornisce (Ris. n.181/E del 18 settembre 2003).
In conclusione, l’esenzione prevista dall’articolo 10, n. 18 si applica alle prestazioni oggettivamente di natura sanitaria, cioè alle attività di prevenzione, diagnosi, cura e riabilitazione svolte da soggetti in possesso delle qualifiche professionali richieste dalla legge, indipendentemente dal soggetto a cui viene addebitato il servizio. Invece non rientrano nell’esenzione e sono da assoggettare ad Iva con aliquota ordinaria:
1) le altre prestazioni non qualificabili come prettamente sanitarie,
2) le prestazioni “accessorie” (ad esempio messa a disposizione di strutture, locali, macchinari e attrezzature per consentire l’espletamento delle prestazioni sanitarie), a meno che non siano rese dallo stesso soggetto che effettua la prestazione sanitaria principale.
Parimenti sono da assoggettare ad Iva le cessioni di medicinali ed altri beni concretamente ed economicamente dissociabili dalla prestazione di servizi, fermo restando le piccole cessioni di beni indissociabili dalla prestazione (Corte di Giustizia UE sentenza n.353/85 del 23 febbraio 1988).
Tuttavia, secondo la Corte di Giustizia UE (sentenza 20 novembre 2003 procedimento C-307/01), l’esenzione dall’imposta sul valore aggiunto si applica alle prestazioni mediche che consistono:
1) nel procedere a visite mediche di singoli per conto di datori di lavoro o di compagnie di assicurazioni;
2) nel procedere a prelievi di sangue o di altri campioni corporali per verificare la presenta di virus, infezioni o altre malattie per conto di datori di lavoro o assicurazioni;
3) nel rilasciare una certificazione di idoneità fisica, ad esempio, di idoneità a viaggiare qualora tali prestazioni siano dirette principalmente a tutelare la salute dell’interessato;
non si applica alle prestazioni seguenti effettuate nell’esercizio della professione medica: 1) rilascio di certificati sullo stato di salute di una persona per fini quali il diritto ad una pensione di guerra;
2) esami medici condotti al fine della preparazione di un referto medico peritale in materia di questioni di responsabilità e di quantificazione del danno per singoli che intendono intentare un’azione per lesioni personali;
3) preparazione di referti medici in seguito agli esami di cui al precedente punto, nonché preparazione di referti medici basati su note mediche ma senza procedere ad esami medici,
4) esami medici condotti al fine della preparazione di referti medici peritali in relazione a errori medici per singoli che intendono intentare un’azione giurisdizionale,
5) preparazione di referti medici in seguito agli esami di cui al precedente punto, nonché preparazione di referti medici basati su note mediche ma senza procedere ad esami medici.
La stessa Corte con sentenza 20 novembre 2003 procedimento C-212-01 ha affermato che l’esenzione dall’imposta sul valore aggiunto non si applica alla prestazione di un medico consistente nell’effettuare una perizia relativa allo stato di salute di una persona per sostenere o invalidare una domanda di versamento di una pensione di invalidità.
La circostanza che il perito medico abbia ricevuto l’incarico da un giudice o da un istituto previdenziale è priva di rilevanza a tale proposito.
